一、国际避税主要方式
国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上的国际的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷,规避或减轻其总纳税义务的行为。税收是国家对纳税人(纳税主体)和征税对象(纳税客体)进行的课证。因此要规避税收,就要避免成为纳税主体和纳税客体。
国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过借用或滥用有关国家税法、国际税收协定,利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷,规避纳税主体和纳税客体的纳税义务,不纳税或少纳税。基本方式和方法主要有以下几类:
1。转让定价避税。转让定价方式避税是指跨国纳税人人为地压低中国境内公司向境外关联公司销售货物、贷款、服务、租赁和转让无形资产等业务的收入或费用分配标准,或有意提高境外公司向中国境内关联公司销货、贷款、服务等收入或费用分配标准,使中国关联公司的利润减少,转移集中到低税国家(地区)的关联公司。
2。利用国际避税地避税。国际避税地,也称避税港或避税乐园,是指一国为吸引外国资本流入,繁荣本国经济,弥补自身资本不足和改善国际收支情况,或引进外国先进技术以提高本国技术水平,在本国或确定范围内,允许外国人在此投资和从事各种经济活动取得收入或拥有财产可以不必纳税或只需支付很少税收的地区。
避税最常见、最一般的手法就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入,转移利润,实现避税。
3。滥用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系,本着对等原则,经由政府谈判所签订的一种书面协议。
为达到消除国际双重征税目的,缔约国间都要作出相应的约束和让步,从而形成缔约国居民适用的优惠条款。目前我国已同80多个国家签订税收协定。然而国际避税活动是无孔不入的,一些原本无资格享受某一特定税收协定优惠的非缔约国居民,采取种种巧妙的手法,如通过设置直接的导管公司、直接利用双边关系设置低股权控股公司而享受税收协定待遇,从而减轻其在中国的纳税义务,这种滥用税收协定避税的行为还将随着我国对外开放的扩大而产生。
4。利用电子商务避税。电子商务是采用数字化电子方式进行商务数据交换和开展商务业务的活动,是在互联网与传统信息技术系统相结合的背景下产生的相互关联的动态商务活动。在实现了书写电子化、信息传递数据化、交易无纸化、支付现代化的同时,也引起了审计环境、审计线索、审计信息的储存介质、审计的技术方法、审计方式等一系列的重大变化。
而这些使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束,无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权,因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展,同时也给世界各国政府提出了国际反避税的新课题。
二、国际避税产生的原因及其对我国的影响和危害
跨国纳税人面对激烈竞争的国际市场,在利益机制的驱使下,不断加强生产经营管理,降低生产耗费,同时千方百计避税,精心研究有关国家的税收法规制度,利用各国税收上的种种差异减轻税负,以谋求利润最大化的途径。
除上述主观原因之外,还有可使跨国纳税人国际避税成为现实的客观原因,具体表现在:
1。各国税收制度的差异。如一些国家税负重,一些国家税负轻;有些国家税制不公平;如税收管辖权的不同运用,各国征税的客观依据不一以及税率水平、税率形式的不同。
2。各国避免国际双重征税办法的差异。不同的方法会使纳税人税负失衡,像国际上常用的免税法、抵免法以及饶让抵免法等。
3。各国征管水平及其他非税因素的差异。由于各国税务当局及其官员的征收管理水平不一,也会导致纳税人的税负不同,产生国际避税。
同时,并非所有国家都认为国际避税是需要打击的行为。避税在一些国家被认为就是逃税,而在另一些国家则被认为是合法和合理的行为。有些国家正有意或无意地提供被其他国家反对的避税机会,吸引跨国纳税人前去投资经营或从事其他活动。
在我国,跨国企业利用各种手段避税的现象比较严重,反避税工作任务十分艰巨。
不少外商投资企业,企业的直接领导由外方派驻,企业的经营活动直接由母公司即投资方控制,包括从原材料采购到产品的销售,投资几年来从未上缴过企业所得税,亏损额成直线上升趋势,而经营规模却在一年一年递增,这似乎不太合常理。毫无疑问,多数外商企业存在着避税嫌疑,目前,外商投资企业避税问题,对我国经济已造成了严重的危害。
这种危害,一是逃避了我国税收管辖权,严重侵蚀国家税收收入,侵犯了我国权益;二是外商投资企业利润实盈虚亏,给我国对外开放政策造成负效应,使一些外商产生了在我国投资环境差和来我国投资无利可图的假象,影响其他外商来我国投资的决心,不利于我国吸引外资和先进技术;三是损害了参加合作的中方的利益;四是逃避了外汇管理,使我国外汇流失。
三、国际反避税措施
国际避税虽然是一种合法行为,但其花样不断翻新、规模有增无减也给各国带来了多重消极后果。引起资本在国际间的不正常流动,又对许多国家的财政收入产生了不利的影响,使本应属于国家的财政收入转化为避税者的额外收益,并造成收入财富的不公正分配。
因此,基于经济的理由,许多国家纷纷采取各种对策,对国际避税加以防范,甚至对某些避税活动采取强硬措施,努力实施国际反避税。
如何有效地防止国际避税行为的发生,无疑成为国际税收活动中的一个重要问题。我国反避税的措施主要包括以下几个方面:
1。
加强征收管理,严格税收管理制度。如何有效地防止或限制国际避税,实际上需要从税收立法到征收管理全过程的协调,仅靠一般的方法是不够的。近几十年来,随着各国税法的不断完善,跨国纳税人为进行国际避税,采取了更加迂回、变通的方法,使国际避税行为更加复杂,这反过来又增加了国际反避税工作的难度。
一套行之有效的税收征管体系是堵塞避税漏洞、防范避税的有力保证,在目前,我国应从以下几方面着手:
(1)普遍实行纳税申报制度。纳税义务人自行如实申报,是征税工作起动的基本环节。了解纳税人的经营活动及其财产状况,对于防止纳税人进行避税,具有十分重要的意义。
因此,目前世界上许多国家在税法中对跨国纳税人规定了申报税收的义务。几乎所有国家在税法上都明确规定纳税人要按期向税务机关申报有关税收事项的各类报表,包括资产负债表、损益表和利润分配表。我国也普遍实行纳税申报,要求外商投资企业和外国企业均应于纳税年度终了后4个月内向当地主管税务机关报送年度所得税申报表。
(2)加强调查审计。税务机关在接到企业报送的与其关联企业业务往来情况年度申报表的两个月内,要专门组织委派熟悉涉外税收政策和企业财务知识、具有一定工作经验的税务人员专门就企业进销商品的价格、销售劳务收入、成本费用、盈亏等方面进行分析,确定审计目标、审计重点、审计方式等,视企业的申报情况而定。
如审定企业有避税行为,还应选择适当的方法进行调整。
(3)明确举证责任。不少国家在税收立法中有一个重要突破,即把举证责任转移给纳税人。根据各国民法的原则,在刑事诉讼中,原告若指控被告有罪,举证责任落在原告一方。这一原则若适用于税务争端,必然使税务部门处于十分不利的地位。
因为如果税务局发现纳税人申报不实,在法庭上指控其有逃税行为,或宣称其某项费用不可扣除,往往要花费大量人力、物力来提供足够的证据。我国税法规定,税务机关在审计、调查业务时,有权要求企业提供有关资料。如对关联企业业务审查时,在企业收到“关于提供与关联企业业务往来有关资料的通知”十六日内,要向税务机关提供价格、费用标准等资料。
(4)实行以纳税人主动上门交税为主、形式多样的征税方式。除了采用一般的纳税人自报缴纳税款方式以外,由雇主或有关单位扣缴是反逃避税的一种行之有效的方式。在征税手段上,要普及计算机的使用,使用计算机对所有纳税人的申报数据进行审核,把申报单数字同其他情报信息对照,检查纳税申报数字是否准确、合理。
2。积极进行反避税合作,加强税收情报交流。
(1)国内反避税合作。反避税涉及到社会经济生活的各个部门。许多投资者的逃避税收,利用我国经济的、行政的、法律的不协调;利用我国地区间、部门间的不协调,来抽逃投资和侵占另一方投资者的利益。
因为这些跨国纳税人逃避税收的经验丰富,手段多样,所以单靠税务机关来加强税收的防避工作是不够的。这就要求海关、商检、工商、外汇等各种经济管理部门以及注册会计师、审计师事务所各方面都要有相互配套的涉外企业管理法规和办法,通过协作,经常加强信息交流,及时解决出现的问题,从各方面堵塞税收漏洞,维护税法尊严,保护国家利益不受损失。
(2)国际反避税合作。在信息交换方面,在ＯＥＣＤ税收协定范本和联合国范本指引下,几乎所有税收协定都设有信息交换条款,欧盟也公布实施了互助指令,征收管理的跨国协作不断发展和加强。我国与有关国家的税收协定中,都有情报交换的条款,国家税务总局发布了《税收情报交换规程》,对实施税收情报交换作了明确规定。
情报交换可分为日常交换和专门交换。日常情报交换,是指缔约国各方定期交换从事国际经济活动的纳税人的收入及经济往来资料,以核对跨国纳税人的纳税申报,便于核实征收,防范偷税和避税。专门的情报交换是指为了特定的目的,如为了反避税需要,由缔约国一方指定需要调整或核实的问题,请求对方税务局帮助调查,提供资料。
3。提高会计师事务所在反避税工作中的作用。会计师事务所在反避税工作中发挥着重要的作用,这一点已为世界上许多国家所共识。注册会计师处于公正的地位,他们不仅有为客户服务的功能,也有依法审计,维护国家合法权益的义务。要想发挥注册会计师事务所的作用,首先,要在税法中有明确的反避税条款或法规,使会计师查账时有法可依。
我国税法虽然规定外商投资企业会计决算须经我国注册会计师审查,但还没有把反避税问题列入审查范围。其次,要制定会计师事务所法规,明确会计师事务所反避税义务。此外,还可建立会计师事务所机制,由当地税务部门通过一定形式,如内部通报、行业会议等,公布各会计师事务所履行反避税义务的情况,以促使会计师事务所认真履行反避税义务。
4。提高税务征管人员的素质。无论多么完善的税法,无论多么具体的反避税措施,离开了训练有素、经验丰富的税务人员的贯彻执行,都不过是一纸空文。所以,税务人员的素质是提高征管水平,防范避税现象发生的重要条件。目前我国税收征管力量十分簿弱,新手多,经验不足。
国家应当尽快培养一支政治素质和业务过硬的税收队伍,在这方面,应做的工作:一是提高税务人员对反避税工作的认识;二是严把税务人员质量关,提高招收税务人员的标准;三要加强现有人员的培训,使税务人员不仅要熟悉税法,还能通晓财务、国际贸易、国际金融等广泛的必要知识;四是建立合理的奖惩制度,强化对税务人员的激励。
5。强化税收立法,制定各类反避税条款。面对具有丰富避税经验的跨国公司,怎样保障国家财政收入,维护税法尊严,创造公平合理的竞争环境,完善税收制度,制定反避税法规,是摆在我们面前的一项重要任务。从法制建设的角度来看,我国在反避税法律法规、管理制度、操作程序方面还需要进一步完善。
从立法来看,虽然1991年4月经全国人大通过的《外商投资企业和外国企业所得税法》首次涉及了关联企业间的转让定价问题,同年6月国务院颁布了《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》,对此也有所规定;1992年国家税务总局又制定了《关联企业间业务往来税务管理实施办法》,对关联企业的认定标准作出了规定;2002年10月15日颁布实施的《税收征管法实施细则》第53条确定了预约定价制度,对企业年度与关联企业业务往来申报以及提供价格资料等均作了程序上和内容上的规定。
但这些规定对日趋复杂的经济活动来讲,仍显法律支撑不够。随着财税体制改革的进一步深化以及国际间交往的日益扩大,我国应借鉴发达国家的经验,使反避税工作进一步规范化、法律化,以打击避税行为,最大限度地维护国家利益。
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