并购重组中的税务问题有哪些

一、并购重组中的一些税务问题
2016年10月，C公司对所属企业进行重组，A公司和B公司同为C公司的全资子公司，拟将A公司在甲市的业务调整由B公司负责。A公司在甲市所购置当做经营场所的2栋房产，将面临因业务调整而随同处置给B公司的情形。
A公司将选择何种方式进行资产处置呢？
拟处置房产及税率情况
1.房产：A公司于2012年2月购置，取得合法票据，计入固定资产原值2400万元。2016年10月31日，该房产市价3450万元，评估价格2600万元，固定资产净值1900万元。
2.税率：A公司和B公司均为从事货物销售的增值税一般纳税人，所销货物适用增值税率17%，城市维护建设税率7%，教育费附加征收率3%，地方教育费附加征收率2%；均未享受企业所得税政策优惠，适用的企业所得税率25%。暂不考虑印花税等其他税费，在甲市转让该房产契税税率3%。
税务筹划方案
方案一：市价转让
A公司财务部从资产收益角度提出以市价转让给B公司。
1.增值税及附加税费。根据《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第三条第一款规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
A公司主营业务为货物销售，对该项房产转让可选择适用简易计税方法计税，按市价转让该房产，其计税销售额为：（3450－2400）÷（1＋5%）＝1000（万元），应缴增值税：1000×5%＝50（万元），应缴城建税及教育费附加：50×（7%＋3%＋2%）＝6（万元），合计为56万元。
2.土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，旧房及建筑物的评估价格，指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。与转让房地产有关的税金，包括在转让房地产时缴纳的城市维护建设税和印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目，涉及的增值税进项税额允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目、不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
综上所述，该房产转让收入=3450－50＝3400（万元），评估价为2600万元，允许扣除的税金是56万元，扣除项目合计=2600＋56＝2656（万元），增值额=3400－2656＝744（万元），增值率=744÷2656×100%＝28.01%，则应缴土地增值税=744×30%＝223.2（万元）。
3.企业所得税。A公司转让该房产收益=3400－1900－6－223.2＝1270.8（万元），应缴企业所得税=1270.8×25%＝317.7（万元）。
优点：按市价转让，简便易行，A公司可直接增加净收益=1270.8－317.7＝953.1（万元）。
缺点：仅从A公司个体分析。根据财税〔2016〕43号文件第一条规定，计征契税的成交价格不含增值税。B公司购入该房产，增值税进项税额50万元虽可抵扣，但还应缴纳契税=3400×3%＝102（万元）。
方案二：净值无偿划转
C公司财务部认为A公司和B公司均为其全资子公司，应作为一个整体来分析，提出以资产净值无偿划转的方案。即，A公司和B公司签订资产无偿划转协议，以2016年10月31日为时间点，按资产账面净值无偿划转，并按内部程序报C公司审核。
1.增值税及附加税费。A公司因该房产无偿划转转让价格低于其购置成本，应缴纳增值税为0。
2.土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十四条的规定，条例第九条第三款所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。虽然按净值无偿划转的价格低于房地产评估价格，但A公司系因企业重组，并有划转协议及内部审批文件做支撑，故应缴纳土地增值税为0。
3.契税。根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定， 同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
因此，A公司和B公司之间的房产权属划转符合免征契税条件。
4.企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定，关于股权、资产划转，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
在C公司的主导下，A公司和B公司的资产净值无偿划转，划出方与划入方均不确认收益，采取一致性原则统一进行特殊性税务处理，A公司该项业务不确认所得、不计缴企业所得税。
优点：从集团公司整体考虑，与方案一相比，增值税及附加税费、土地增值税、契税和企业所得税均不需缴纳。
缺点：程序相对复杂，需要在C公司的主导下，A公司和B公司协同配合，依法获取政策支持。同时，A公司因转让资产收益为0，积极性不高，需要C公司在内部绩效考核时，酌情考虑并引导。
两方案比较，方案二为佳
A公司处置资产给B公司，如从集团公司整体考虑，增值税因相互之间可抵扣，税负不增加。企业所得税，因一方作为收入，另一方可作为成本在所得税前扣除，税负也不增加。唯有土地增值税和契税，不能抵扣或转嫁，会直接增加企业税收支出，从而减少收益。
二、三大秘诀规避兼并重组中的税务风险
当前企业在进行兼并重组的过程中，可能涉及到国家诸多税种，包括企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、土地增值税、契税、印花税等。与企业所得税相比，企业重组涉及的其他税种复杂程度相对较低，故企业所得税被认为是企业重组的核心税种。本文重点阐述兼并重组中的企业所得税处理。
国内重组——特殊重组范围仍有不确定性
2008年企业所得税法实施后，财政部、国家税务总局先后出台《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号，以下简称“59 号文件”）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（2010 年国家税务总局第4 号公告，以下简称“4 号公告”。59 号文件和4号公告以及其他相关文件, 共同构成了我国现行企业重组企业所得税政策体系。
59号文件和4号公告借鉴了企业重组税收政策和征管模式的国际经验（如美国税法中商业目的、持续经营以及股东利益持续等要求），初步规范和建立了企业兼并重组过程适用的企业所得税法规体系，特别体现在对符合特定要求的兼并重组适用特殊性税务处理（以下简称“特殊重组”）。
符合此税务处理的条件是：兼并重组具有合理商业目的，经营期限限制（重组后12个月内不改变原实质性经营活动），持股期限限制（重组后连续12个月不得转让），标的资产、股权比例要求（占总体资产股权不少于75%），股权支付限制（股权支付不低于85%）。但特殊重组并不是永久免税，而是税法特别许可的纳税递延，体现了税收不妨碍企业正常重组业务的中性原则，因为企业在特殊重组中通常没有或仅有很少现金收入，若是强行要求相关方企业均按一般重组缴税，则明显会给相关企业带来现金流压力，从而妨碍企业从商业需要出发开展重组业务，最终导致全社会经济效率损失。虽然上述文件体系明确了适用特殊重组的情形条件，但后续有关的说明、解读和释例仍有待完善。
另外值得一提的是，在西方发达国家税法中，通常将所得区分为一般所得和资本利得，一般所得适用一般税率，而对于长期积累形成的资本利得适用较低税率分别征税，而中国所得税法未加以区分，故未能享受特殊重组待遇的重组行为从某种意义上说将承担更重税负。
跨境重组——受698号文件“穿透”规定的影响
2009年12月10日，国家税务总局发布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》 (国税函〔2009〕698号，以下简称“698号文件”)。698号文件第五条规定，境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供股权转让合同或协议等资料；第六条规定，“境外投资方(实际控制方) 通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权, 且不具有合理的商业目的, 规避企业所得税纳税义务的, 主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性, 否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。
698号文件对跨境重组的税务处理有直接影响。698号文件重申了中国税务机关可视情执行一般反避税原则来否定境外中间控股公司存在的权力，即意味着在非居民企业通过转让中间控股公司股权（另一非居民企业）从而间接转让中国居民公司股权的情形下，如果中间控股公司缺乏在当地的商业实质，则可能被认定为是通过“滥用组织形式”来“规避企业所得税纳税义务”，最终该股权转让会被视为非居民企业直接转让中国居民企业股份而负有缴纳企业所得税的义务。从全国多个执行案例可以看出，只要主管税务机关认定被转让的中间控股公司在其注册成立地无商业实质(即没有或极少当地资产、当地雇员和当地缴税），通常税务机关就要求转让方企业就股权转让收益缴纳企业所得税。另值得一提的是，698号文件一定程度上可以视为完善股权转让来源地规则的补充规定，以堵塞非居民企业间接转让居民企业股权税收征管漏洞。但由于59号文件特殊重组对非居民企业的规定相对狭窄，直接导致同一控制下的跨境集团内部重组即使没有任何现金流收入也必须适用698号文件作为企业所得税处理的依据，作为股权转让方的非居民企业必须就股权转让产生的评估收益缴税。
为了进一步完善上述文件，2014年3月7日，国务院发布了《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号，以下简称“14号文件”）。14号文件针对当前企业兼并重组过程中的诸多障碍和难题，如审批多、融资难、税负重、服务体系不健全、机制不完善等提出了多项解决措施，包括落实完善有关企业兼并重组的税收政策的意见，如“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。”预计2014年底前财税部门将完成对有关文件的修订，发布新规则，进一步放宽适用特殊性税务处理政策的情形条件。
兼并重组中的企业常见问题
很多企业集团基于产业整合、上市、地域布局调整等商业目的, 需要在集团内部进行重组交易；某些企业集团在重组规划中完全忽略59号文件及698号文件所构成的新税收法规体系，依旧照搬《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函[1997]207号，已全文失效）固定思维，认为只要不产生股权转让收益或损失，集团内重组行为就不发生纳税义务。结果，股权重组相关方完成工商登记后，在办理税务登记时被税务机关发现而要求补缴税款；此种情况下，即使企业同意缴税，往往还会与税务机关在股权转让价格确认上发生争执，企业认为应是资产负债表反映的净资产，而税务机关倾向于通过股权评估的办法来确定（特别是采用收益法），这就往往大幅提高视同股权转让价格，负面影响企业现金流。
除补缴税款后果外，对于完全发生在国内的股权重组行为和非居民企业直接转让境内企业股权的，如未及时缴纳企业所得税，税务机关可加收滞纳金；对于非居民企业间接转让境内企业股权的，由于转让行为是否属避税行为需层报总局审核确定，因此在主管税务机关缴纳税款通知书下达前，通常不会被加收滞纳金。